BMF - Amtliches Einkommensteuer-Handbuch - EStH 2022 - § 2a – Negative Einkünfte mit Bezug zu… (2024)

Allgemeines

§2a Abs.1 schränkt für die dort abschließend aufgeführten Einkünfte aus Quellen in Drittstaaten den Verlustausgleich und Verlustabzug ein. Hiervon ausgenommen sind nach §2a Abs.2 insbesondere negative Einkünfte aus einer gewerblichen Betriebsstätte in einem Drittstaat, die die dort genannten Aktivitätsvoraussetzungen erfüllt. Der eingeschränkte Verlustausgleich bedeutet, dass die negativen Einkünfte nur mit positiven Einkünften derselben Art (>R 2a) und aus demselben Staat ausgeglichen werden dürfen. Darüber hinaus dürfen sie in den folgenden VZ mit positiven Einkünften derselben Art und aus demselben Staat verrechnet werden. Die in einem VZ nicht ausgeglichenen oder verrechneten negativen Einkünfte sind zum Schluss des VZ gesondert festzustellen. Die Regelungen in §2a Abs.1 und 2 wirken sich bei negativen Einkünften aus Drittstaaten, mit denen kein DBA besteht oder mit denen ein DBA besteht, nach dem die Einkünfte von der deutschen Besteuerung nicht freigestellt sind, unmittelbar auf die Besteuerungsgrundlage aus. Bei nach DBA steuerfreien Einkünften wirkt sich §2a Abs.1 und 2 im Rahmen des Progressionsvorbehalts auf den Steuersatz aus (>H32b und >BFH vom 17.11.1999 – BStBlII2000 S.605).

Demgegenüber ermöglichte §2a Abs.3 in der bis einschl. VZ 1998 geltenden Fassung (Bekanntmachung vom 16.04.1997 – BGBl.IS.821, nachfolgend a. F.) auf Antrag den Verlustausgleich und Verlustabzug für Verluste aus gewerblichen Betriebsstätten in einem ausländischen Staat, mit dem ein DBA besteht, wenn die Einkünfte nach dem DBA in Deutschland steuerbefreit und die Aktivitätsvoraussetzungen des §2a Abs.2 a. F. erfüllt sind. Fallen in einem späteren VZ insgesamt positive gewerbliche Einkünfte aus diesem Staat an, ist eine >Nachversteuerung durchzuführen. In diesem Fall ist ein Betrag bis zur Höhe des abgezogenen Verlustes bei der Ermittlung des G. d. E. hinzuzurechnen (§52 Abs.2 i.V.m. §2a Abs.3 Satz3 bis 6 a. F.).

Beteiligungen an inländischen Körperschaften mit Drittstaatenbezug (§2a Abs.1 Satz1 Nr.7)

Beispiel 1 (Einkünfte nur nach §2a Abs.1 Satz1 Nr.7):

Der Stpfl. hält im Betriebsvermögen eine Beteiligung an der inländischen Kapitalgesellschaft A, die eine nicht aktive gewerbliche Betriebsstätte im Staat X hat. Außerdem hat er im Privatvermögen eine Beteiligung an der inländischen Kapitalgesellschaft B, die ebenfalls über eine nicht aktive gewerbliche Betriebsstätte im Staat X (kein EU-/EWR-Staat) verfügt. Während die A in den Jahren01 bis03 in ihrer ausländischen Betriebsstätte Verluste erleidet, erzielt die B in diesem Zeitraum Gewinne. Im Jahr 02 nimmt der Stpfl. eine Teilwertabschreibung auf die Beteiligung an der A vor. Im Jahr 03 veräußert der Stpfl. die Beteiligung an der B und erzielt hieraus einen Veräußerungsgewinn nach §17.

Die Gewinnminderung aufgrund der Teilwertabschreibung in 02 erfüllt einen Tatbestand des §2a Abs.1 Satz1 Nr.7 (hier Buchst.a) i.V.m. Nr.2.

Die Veräußerung der Beteiligung an der B in 03 erfüllt einen Tatbestand des §2a Abs.1 Satz1 Nr.7 (hier Buchst.c) i.V.m. Nr.2. Die negativen Einkünfte aus der Teilwertabschreibung in 02 sind daher in 03 mit dem Veräußerungsgewinn zu verrechnen.

Beispiel 2 (Einkünfte nach §2a Abs.1 Satz1 Nr.7 und Nr.1 bis 6):

Der Stpfl. hat eine nicht aktive gewerbliche Betriebsstätte im Staat X und eine Beteiligung an einer inländischen Kapitalgesellschaft A, die in X ebenfalls eine nicht aktive gewerbliche Betriebsstätte unterhält. Während der Stpfl. mit seiner ausländischen Betriebsstätte Gewinne erzielt, erleidet die ausländische Betriebsstätte der A Verluste. Der Stpfl. veräußert die Beteiligung an der A mit Verlust.

Die negativen Einkünfte aus der Veräußerung der Beteiligung erfüllen einen Tatbestand des §2a Abs.1 Satz1 Nr.7 (Buchst.a oder c) i.V.m. Nr.2. Sie sind mit den positiven Einkünften aus der eigengewerblichen ausländischen Betriebsstätte auszugleichen, da diese Betriebsstätte den Tatbestand des §2a Abs.1 Satz1 Nr.2 erfüllt.

Betriebsstätte

>§12 AO

Einkünfteermittlung

Die Einkünfte sind unabhängig von der Einkünfteermittlung im Drittstaat nach den Vorschriften des deutschen Einkommensteuerrechts zu ermitteln. Dabei sind alle Betriebsausgaben oder Werbungskosten zu berücksichtigen, die mit den im Drittstaat erzielten Einnahmen in wirtschaftlichem Zusammenhang stehen.

Einkunftsart i.S.d. §2a Abs.1

• Welche Einkunftsart i.S.d. §2a Abs.1 vorliegt, richtet sich nur nach den im Drittstaat gegebenen Merkmalen (sog. isolierende Betrachtungsweise, >BFH vom 21.08.1990 – BStBlII1991 S.126).
• Eine nach deutschem Steuerrecht gebotene Umqualifizierung durch §8 Abs.2 KStG ist ohne Bedeutung (>BFH vom 31.03.2004 – BStBlIIS.742).

Nachversteuerung

• Allgemeines
  §2a Abs.3 in der bis einschl. VZ 1998 geltenden Fassung (Bekanntmachung vom 16.04.1997 – BGBl.IS.821, nachfolgend EStG a. F.) ermöglichte auf Antrag den Verlustausgleich und Verlustabzug für Verluste aus gewerblichen Betriebsstätten in einem ausländischen Staat, mit dem ein DBA besteht, wenn die Einkünfte nach dem DBA in Deutschland steuerbefreit und die Aktivitätsvoraussetzungen des §2a Abs.2 a. F. erfüllt sind.
  §2a Abs.3 i. d. F. der Bekanntmachung vom 16.04.1997 (BGBl.IS.821) lautete:

„31Sind nach einem Abkommen zur Vermeidung der Doppelbesteuerung bei einem unbeschränkt Steuerpflichtigen aus einer in einem ausländischen Staat belegenen Betriebsstätte stammende Einkünfte aus gewerblicher Tätigkeit von der Einkommensteuer zu befreien, so ist auf Antrag des Steuerpflichtigen ein Verlust, der sich nach den Vorschriften des inländischen Steuerrechts bei diesen Einkünften ergibt, bei der Ermittlung des Gesamtbetrags der Einkünfte abzuziehen, soweit er vom Steuerpflichtigen ausgeglichen oder abgezogen werden könnte, wenn die Einkünfte nicht von der Einkommensteuer zu befreien wären, und soweit er nach diesem Abkommen zu befreiende positive Einkünfte aus gewerblicher Tätigkeit aus anderen in diesem ausländischen Staat belegenen Betriebsstätten übersteigt. 2Soweit der Verlust dabei nicht ausgeglichen wird, ist bei Vorliegen der Voraussetzungen des §10d der Verlustabzug zulässig. 3Der nach den Sätzen 1 und 2 abgezogene Betrag ist, soweit sich in einem der folgenden Veranlagungszeiträume bei den nach diesem Abkommen zu befreienden Einkünften aus gewerblicher Tätigkeit aus in diesem ausländischen Staat belegenen Betriebsstätten insgesamt ein positiver Betrag ergibt, in dem betreffenden Veranlagungszeitraum bei der Ermittlung des Gesamtbetrags der Einkünfte wieder hinzuzurechnen. 4Satz 3 ist nicht anzuwenden, wenn der Steuerpflichtige nachweist, daß nach den für ihn geltenden Vorschriften des ausländischen Staates ein Abzug von Verlusten in anderen Jahren als dem Verlustjahr allgemein nicht beansprucht werden kann. 5Der am Schluß eines Veranlagungszeitraums nach den Sätzen 3 und 4 der Hinzurechnung unterliegende und noch nicht hinzugerechnete (verbleibende) Betrag ist gesondert festzustellen; §10d Abs.3 gilt entsprechend. 6In die gesonderte Feststellung nach Satz5 einzubeziehen ist der nach §2 Abs.1 Satz3 und 4 des Gesetzes über steuerliche Maßnahmen bei Auslandsinvestitionen der deutschen Wirtschaft vom 18. August 1969 (BGBl.IS.1214), das zuletzt durch Artikel 8 des Gesetzes vom 25. Juli 1988 (BGBl.IS.1093) geändert worden ist, der Hinzurechnung unterliegende und noch nicht hinzugerechnete Betrag.“

Fallen in einem späteren VZ insgesamt positive gewerbliche Einkünfte aus diesem Staat an, ist eine Nachversteuerung durchzuführen. In diesem Fall ist ein Betrag bis zur Höhe des abgezogenen Verlustes bei der Ermittlung des G. d. E. hinzuzurechnen (§52 Abs.2 i.V.m. §2a Abs.3 Satz3 bis 6 a. F.).

Der nach §2a Abs.3 Satz1 und 2 a. F. abgezogene Betrag ist, soweit sich in einem der folgenden VZ bei den nach diesem Abkommen zu befreienden Einkünften aus gewerblicher Tätigkeit aus in diesem ausländischen Staat belegenen Betriebsstätten insgesamt ein positiver Betrag ergibt, in dem betreffenden VZ bei der Ermittlung des G. d. E. wieder hinzuzurechnen (§2a Abs.3 Satz3 a. F.). §2a Abs.3 Satz3 a. F. ist auch dann anzuwenden, wenn nach den Vorschriften des ausländischen Staates ein Abzug von Verlusten in anderen Jahren als dem Verlustjahr allgemein nicht beansprucht werden kann (§52 Abs.2 Satz3). Der am Schluss eines VZ nach den §2a Abs.3 Satz3 und 4 a. F. der Hinzurechnung unterliegende und noch nicht hinzugerechnete (verbleibende) Betrag ist gesondert festzustellen; §10d Abs.4 gilt entsprechend. In die gesonderte Feststellung nach §2a Abs.1 Satz5 einzubeziehen ist der nach §2 Abs.1 Satz3 und 4 AIG der Hinzurechnung unterliegende und noch nicht hinzugerechnete Betrag.

>§52 Abs.2 Satz3

Eine Nachversteuerung kommt nach §52 Abs.2 Satz3 außerdem in Betracht, soweit eine in einem ausländischen Staat belegene Betriebsstätte

• in eine Kapitalgesellschaft umgewandelt,
• übertragen oder
• aufgegeben

wird. Die Nachversteuerung erfolgt in diesen Fällen auf folgender Rechtsgrundlage:

Wird eine in einem ausländischen Staat belegene Betriebsstätte

1. in eine Kapitalgesellschaft umgewandelt oder
2. entgeltlich oder unentgeltlich übertragen oder
3. aufgegeben, jedoch die ursprünglich von der Betriebsstätte ausgeübte Geschäftstätigkeit ganz oder teilweise von einer Gesellschaft, an der der inländische Stpfl. zu mindestens 10 % unmittelbar oder mittelbar beteiligt ist, oder von einer ihm nahestehenden Person i.S.d. §1 Abs.2 AStG fortgeführt,

ist ein nach §2a Abs.3 Satz1 und 2 a. F. abgezogener Verlust, soweit er nach §2a Abs.3 Satz3 a. F. nicht wieder hinzugerechnet worden ist oder nicht noch hinzuzurechnen ist, im VZ der Umwandlung, Übertragung oder Aufgabe in entsprechender Anwendung des §2a Abs.3 Satz3 a. F. dem G. d. E. hinzuzurechnen. Dies gilt entsprechend bei Beendigung der unbeschränkten Einkommensteuerpflicht durch Aufgabe des Wohnsitzes oder des gewöhnlichen Aufenthalts sowie bei Beendigung der Ansässigkeit im Inland aufgrund der Bestimmungen eines DBA.

>§52 Abs.2 Satz3

• Einzelfragen
  • Nachversteuerung auch, wenn sich Verluste nur aufgrund deutscher Gewinnermittlungsvorschriften ergeben haben; Gleiches gilt, wenn in dem ausländischen Staat wegen vorgeschriebener pauschalierter Gewinnermittlung keine Verluste ausgewiesen werden können.
  • In Veräußerungsfällen ist bei der Hinzurechnung weder der Freibetrag nach §16 Abs.4 noch die Tarifermäßigung nach §34 zu gewähren (>BFH vom 16.11.1989 – BStBlII1990 S.204).
  • Nachversteuerung auch hinsichtlich der Verluste, die vor 1982 abgezogen worden sind (>BFH vom 20.09.1989 – BStBlII1990 S.112).
  • Wird eine Personengesellschaft im Ausland als juristische Person besteuert, steht dies der Anwendung des §52 Abs.2 Satz3 i.V.m. §2a Abs.3 Satz3, 5 und 6 a. F. nicht entgegen (>BFH vom 16.11.1989 – BStBlII1990 S.204).
  • Die Entscheidung, ob und in welcher Weise sich positive gewerb-liche Einkünfte i.S.d. §52 Abs.2 Satz3 i.V.m. §2a Abs.3 Satz3, 5 und 6 a. F. auswirken, ist im Veranlagungsverfahren zu treffen. Im Rahmen eines evtl. Feststellungsverfahrens hat das Betriebsstättenfinanzamt lediglich sämtliche tatsächlichen und rechtlichen Voraussetzungen festzustellen (>BFH vom 21.08.1990 – BStBlII1991 S.126).

Prüfung der Aktivitätsklausel

• Sowohl der Handel mit Grundstücken als auch derjenige mit Rechten fallen nicht unter den Begriff „Lieferung von Waren“ i.S.d. §2a Abs.2 (>BFH vom 18.07.2001 – BStBlII2003 S.48).
• Der Handel mit Jagd- und Sportmunition ist keine Lieferung von Waffen i.S.d. §2a Abs.2 (>BFH vom 30.04.2003 – BStBlIIS.918).
• Auf einem Datenträger verkörperte Standardsoftware ist „Ware“ i.S.d. §2a Abs.2 (>BFH vom 28.10.2008 – BStBlII2009 S.527).

Verlustabzug in Erbfällen

• Negative Einkünfte des Erblassers i.S.d. §2a Abs.1 gehen nicht im Wege der Erbfolge auf den Erben über (>R 10d Abs.9 Satz9, >BFH vom 23.10.2019 – BStBlII2021 S.138).
• Nachversteuerung gem. §2a Abs.3 a. F. >R 10d Abs.9 Satz13
• Hinzurechnung bei Verlusten nach §2 AIG >R 10d Abs.9 Satz14

Verluste bei beschränkter Haftung (§15a)

>R 15a Abs.5

Verluste aus VZ vor 1992

Negative ausländische Einkünfte, die in den VZ 1985 bis 1991 entstanden und bis zum VZ 1991 einschl. nicht ausgeglichen worden sind, sind in die VZ ab 1992 zeitlich unbegrenzt vorzutragen (>BFH vom 30.06.2005 – BStBlIIS.641).